Раздельный учет осно и енвд

Законодательное регулирование раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО

Локальный нормативный акт о раздельном учете — налоговая учетная политика

Раздельный учет для исчисления НДС

Раздельный учет для исчисления налога на прибыль

Распределение помещений и площадей по видам деятельности

Последствия отсутствия раздельного учета

Законодательное регулирование раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО 

Раздельный учет по ОСНО и ЕНВД (общей системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход) при их совмещении предусмотрен нормами Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ):

  1. Требование к плательщикам ЕНВД: согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ при одномоментном осуществлении видов деятельности, подлежащих налогообложению в ином порядке, они обязаны уплачивать соответствующие другим режимам налоги. Для этого требуется учитывать раздельно по каждому направлению:
    • имущество;
    • обязательства;
    • хозяйственные операции.

    Подробнее об отчетности на этом режиме читайте в статье на нашем сайте по ссылке: Отчетность по ЕНВД – вид бланка и порядок сдачи.

  2. Требования к лицам, применяющим ОСНО: в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ необходим раздельный учет операций для исчисления налога на добавленную стоимость (НДС), по пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ — отдельное от показателей работы других направлений определение налоговой базы по налогу на прибыль и др. Более детально о налогообложении на общем режиме можно узнать из статьи по ссылке: Налогообложение при ОСНО – виды налогов. 

Аналогичные требования предъявляются к индивидуальным предпринимателям (ИП) с той разницей, что вместо налога на прибыль они уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Для его выполнения необходимо определить порядок действий работников организации в соответствующем документе. 

Локальный нормативный акт о раздельном учете — налоговая учетная политика 

Налоговый и бухгалтерский учет 

Требования о раздельном учете, содержащиеся в нормах НК РФ, регулируют порядок организации в первую очередь налогового учета. Другим видом учета является бухгалтерский, предусмотренный законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Варианты организации бухучета:

  • необязательность при ведении учета показателей, необходимых для налогообложения, — для ИП, подразделений иностранных юрлиц (п. 1 ч. 2 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
  • возможность ведения упрощенного бухучета — для субъектов малого предпринимательства и некоторых других организаций (ч. 4 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
  • полный бухучет — для иных субъектов. 

В отличие от бухучета, налоговый учет обязателен всегда (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). При открытии новых направлений необходимо определить для них способы (методы) ведения налогового учета (абз. 7 ст. 313 НК РФ). С этой целью позволительно изменять регистры бухучета или создавать новые. Обязательные формы документов учета отсутствуют. При этом должны быть соблюдены некоторые минимальные требования, установленные ст. 313 НК РФ:

  1. Соответствие системы учета ее функциям (порядок формирования показателей и др.).
  2. Наличие первичных учетных документов, аналитических регистров, расчета налоговой базы.
  3. Наличие в аналитических регистрах определенных реквизитов. 

Таким образом, налоговый учет ведется путем видоизменения или расширения показателей бухучета либо создания отдельной системы учета. Выбранный вариант учета закрепляется в качестве учетной политики. 

Налоговая учетная политика 

Учетная политика для целей налогообложения включает (ст. 11 НК РФ):

  • способы и методы ведения учета и распределения показателей;
  • открываемые счета и субсчета;
  • формы регистров и первичных документов и др. 

Она фиксируется в одном документе (который может так и называться: учетная политика) или нескольких, утверждаемых приказом руководителя организации или ИП.

В ситуации совмещения 2 режимов издание такого документа соответствует в первую очередь интересам самого налогоплательщика. При отсутствии раздельного учета, основанного на методах, закрепленных в учетной политике, по результатам налоговой проверки могут быть доначислены налоги исходя из разделения доходов и расходов, примененного налоговым органом по его усмотрению.

Так, по одному из дел суд указал, что в условиях пробела в нормативном регулировании процедур раздельного учета ИП обязан был утвердить учетную политику для целей налогообложения. При ее отсутствии было признано правомерным пропорциональное распределение доходов и расходов, произведенное налоговым органом (постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015).

Рассмотрим особенности разделения учета по 2 основным налогам — НДС и налогу на прибыль. 

Раздельный учет для исчисления НДС 

Нормы НК РФ о раздельном учете по НДС 

По деятельности, к которой применяется ЕНВД, субъект не признается налогоплательщиком по НДС. Исключением являются отдельные виды сделок, например импортные (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

На ОСНО НДС уплачивается и предъявляется к вычету. Обязательность обособления учета по операциям, подпадающим и не подпадающим под обложение налогом, закреплена в п. 4 ст. 149 и абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В п. 4 ст. 170 НК РФ определяется порядок обращения с входным НДС:


  • если активы используются в операциях, подпадающих под ОСНО, НДС по ним принимается к вычету;
  • если имущество задействуется в необлагаемой деятельности, НДС учитывается в его стоимости, к вычету он принят быть не может. 

Некоторые сложности могут возникнуть при распределении НДС между ЕНВД и ОСНО. 

Методы распределения НДС 

Приобретаемые товары, в цену которых поставщиком включен НДС, могут использоваться для работы как на ЕНВД, так и на ОСНО. При этом физическое распределение имущества может отсутствовать (например, при использовании одного и того же оборудования или помещения). Исходя из этого, исчисление входного НДС для вычета обычно проводится:

  1. Методом прямого счета — при возможности прямого распределения имущества как способами, закрепленными в учетной политике, так и по иным документам. К примеру, наличие договора аренды помещений позволяет определить их использование на ОСНО. Подобная ситуация рассмотрена в постановлении АС УО от 16.11.2015 № Ф09-8211/15 по делу № А07-1060/2015.
  2. Методом пропорции, закрепленным в абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, — исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (используемого имущества) по ОСНО или ЕНВД и общей стоимости отгруженных покупателям товаров (используемого имущества). 

Налогоплательщик может установить иной порядок, например исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке по 2 направлениям. Такой способ раздельного учета признал законным АС ВСО в постановлении от 27.02.2017 № Ф02-273/2017 по делу № А33-1251/2016.

Кроме того, в письме Минфина РФ от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 указано на необходимость установления в учетной политике порядка учета на случай отсутствия отгрузки товаров либо их использования только по одному из режимов. 

Когда можно не вести раздельный учет по НДС по правилу 5% 

В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ можно не разделять учет применительно к периодам, в которых доля расходов на активы, не облагаемые НДС, не превышает 5% всех затрат (правило 5%). При этом можно претендовать на вычет по всем суммам НДС, предъявленным поставщиками в этом периоде, по ст. 172 НК РФ.

В этой связи на практике возникает вопрос о возможности зеркального применения приведенного выше правила 5% — неиспользования раздельного учета, если затраты по облагаемым НДС операциям составляют менее 5%. Письмо Минфина РФ от 19.08.2016 № 03-07-11/48590 содержит разъяснение о невозможности подобного расширительного толкования закона.

Таким образом, возможность отказа от раздельного учета существует только в случае, прямо предусмотренном законом: если затраты по ЕНВД составляют менее 5% от их совокупного объема. 

Раздельный учет для исчисления налога на прибыль 


Раздельный учет доходов 

Плательщики ЕНВД освобождаются от необходимости учета дохода и уплаты налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), т. к. в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения налога признается вмененный доход, определяемый расчетным путем. Однако размер фактических поступлений по этому направлению приобретает значение для исчисления налога на прибыль по ОСНО — уменьшает размер дохода.

Как правило, доходы от реализации разносят на 2 субсчета, открываемых к субсчету 90/1 «Выручка». В этом случае показатели по обоим направлениям формируются обособленно.

Внереализационные доходы также должны быть разделены в зависимости от того, получены они от деятельности, к которой применяется ЕНВД, либо вследствие иных операций:

  1. К доходам на ЕНВД относятся только поступления, напрямую вытекающие из ведения соответствующего вида деятельности. Это, например, договорные санкции или премии от поставщиков (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).
  2. Доходы от любых иных операций образуют налоговую базу по налогу на прибыль. К числу подобных относится не только выручка, но и другие виды поступлений, например проценты по депозитам и выданным займам (письмо ФНС РФ от 24.03.2011 № КЕ-4-3/4649@). 

Также немаловажно разделение учета расходов. 

Раздельный учет расходов 

Исходя из пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль можно принимать к учету только расходы по ОСНО, расходы по ЕНВД должны быть учтены обособленно. Однако в процессе текущей деятельности производятся общие расходы, которые относятся ко всей деятельности в целом (например, коммунальные платежи). При невозможности прямого распределения расходы определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ОСНО или ЕНВД, в совокупном доходе.

Для раздельного учета расходов также могут быть открыты субсчета, например к счету 44 «Расходы на продажу». 

ВАЖНО! К числу последствий неправильного распределения расходов относится доначисление налога на прибыль и ответственность по ст. 122 НК РФ. 

Например, по одному из дел организация отнесла затраты на покупку мебели полностью на ОСНО при отсутствии первичных документов раздельного учета. Суд признал правомерным произведенное налоговым органом пропорциональное распределение затрат (постановление 10-го ААС от 18.02.2016 № 10АП-14788/15 по делу № А41-56968/15).

Нередко возникают спорные ситуации, когда налоговый орган не признает правильным метод разделения расходов, принятый исходя из разделения площадей, отведенных под разные направления работы. 

Распределение помещений и площадей по видам деятельности 


Одной из часто встречающихся спорных ситуаций при раздельном учете для применения ОСНО и ЕНВД является распределение расходов по площадям и помещениям, задействованным в 2 видах деятельности.

Например, если в одном торговом зале ведется оптовая и розничная торговля, то расходы на аренду этого зала по нормам НК РФ должны учитываться пропорционально. Однако налогоплательщик может закрепить в учетной политике распределение расходов согласно площади, отведенной под тот или иной вид деятельности.

При применении такого способа раздельного учета необходимо принимать во внимание разъяснение, данное в п. 12 информационного письма президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 (обзор практики по гл. 26.3 НК РФ): вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В связи с этим целесообразно не условное (на схеме), а физическое (постоянные перегородки) разделение частей помещения, используемых для разных направлений, отраженное в документах (например, в приложении к договору аренды). 

Последствия отсутствия раздельного учета 

В гл. 16 НК РФ и КоАП РФ отсутствуют специальные нормы об ответственности за неведение раздельного учета при применении ОСНО и ЕНВД, поэтому отсутствие раздельного учета может повлечь для налогоплательщика следующие последствия:


  1. Неправильное исчисление налоговой базы по налогам ОСНО: НДС, налогу на прибыль (НДФЛ — для ИП), а следовательно, начисление налогов к уплате по результатам налоговой проверки.
  2. Начисление пеней по налоговой задолженности.
  3. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. 

Примером подобного рода последствий является постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015. ИП был доначислен НДФЛ к уплате, пени, а также вменена обязанность уплатить штраф. 

Итак, раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД ведется на основании учетной политики, принятой налогоплательщиком. При отсутствии прямого разделения показателей доходы и расходы распределяются пропорционально в соответствии с нормами НК РФ.

rusjurist.ru

Метод начисления

При методе начисления момент признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому данные для распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между двумя видами деятельности можно взять из бухучета (ст. 313 НК РФ). Для этого организуйте систему ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности.

Для организации раздельного учета к счетам учета затрат (25, 26 или 44) откройте соответствующие субсчета. Например, субсчета к счету 26 «Общехозяйственные расходы» могут называться так:

  • субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;

  • субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения».

К соответствующим счетам учета выручки (90-1 или 91-1) откройте, например, такие субсчета:

  • субсчет «Выручка от деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;
  • субсчет «Выручка от деятельности организации на общей системе налогообложения».

При методе начисления величина выручки для целей налогообложения может отличаться от величины бухгалтерской выручки. Такая разница возникнет, например, из-за разного порядка учета процентов, полученных по договору коммерческого кредита. В налоговом учете проценты по кредиту нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В бухучете они увеличивают сумму выручки (п. 6.2 ПБУ 9/99). В таких случаях нужно либо дополнять бухгалтерские регистры необходимыми реквизитами, либо вести отдельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе данные бухгалтерского и налогового учета о моменте признания выручки будут расходиться (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 2 ст. 273 НК РФ). Кроме того, в налоговом учете суммы поступивших авансов включаются в выручку от реализации. Это требование следует из положений пункта 2 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого вывода подтвердил ВАС РФ в пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. Поэтому бухгалтерскую выручку нужно скорректировать исходя из поступившей оплаты.

Пример распределения в бухучете и при налогообложении общехозяйственных расходов (зарплаты администрации организации). Организация совмещает ОСНО и ЕНВД

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

Налог на прибыль «Гермес» рассчитывает поквартально методом начисления. В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные «Гермесом» за февраль текущего года, составляют:

  • по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 900 000 руб.;
  • по розничной торговле – 700 000 руб.

Других доходов за указанный период у «Гермеса» не было.

Зарплата администрации за февраль – 70 000 руб.

Чтобы распределить зарплату администрации между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за февраль равна:
1 900 000 руб. : (1 900 000 руб. + 700 000 руб.) = 0,731.

Сумма зарплаты администрации, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за февраль, составляет:
70 000 руб. × 0,731 = 51 170 руб.

Сумма зарплаты, которую нужно отнести к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, равна:
70 000 руб. – 51 170 руб. = 18 830 руб.

В феврале в бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения» Кредит 70
– 51 170 руб. – начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации на общей системе налогообложения);

Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД» Кредит 70
– 18 830 руб. – начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД).

При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер «Гермеса» учел расходы на оплату труда администрации в сумме 51 170 руб. Эта сумма была учтена и при определении налоговой базы нарастающим итогом за I квартал.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с подготовкой к ведению нового вида деятельности, по которому организация будет применять ЕНВД? Расходы понесены в период применения ОСНО.

Расходы, понесенные организацией на подготовительном этапе к новому виду деятельности до регистрации в качестве плательщика ЕНВД, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/337). Разъяснения Минфина России основаны на положениях:

  • пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, согласно которым при расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов;
  • подпункта 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, согласно которым в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит положений, увязывающих право признавать затраты с наличием доходов, на получение которых эти затраты были направлены. Поэтому до того момента, пока организация не подаст заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, она вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму текущих расходов. В том числе и на сумму расходов, связанных с подготовкой к деятельности, которая будет переведена на ЕНВД.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010 г. № А55-1941/2010).

nalogobzor.info

Что нужно знать ↑

ЕНВД – специальный режим, ОСНО – общая система. В законодательстве четко прописаны правила использования таких режимов в отдельности. Но можно ли совместить их?

Какими нормативными актами стоит руководствоваться при этом?

Основные определения

ЕНВД – режим налогообложения, который используется для отдельных видов деятельности. Представляет собой единый налог с вмененного дохода, который может применять как юридическое, так и физическое лицо, если будут соблюдены условия и система действует в регионе.

Переход осуществляется добровольно. Вмененщикам не нужно перечислять в бюджет налог на имущество, на прибыль, на добавленную стоимость.

Эти платежи заменяются одним – единым налогом. Расчет сумм осуществляется не с фактически полученной прибыли, а с предполагаемой.

Обязательные условия для использования режима:

Фирма должна вести деятельность Что есть в перечне ст. 346.26 п. 2 НК
На предприятии должно работать Не больше 100 человек
Учредительская часть должна составлять Не больше 25%
Организация не относится к категории Крупнейших плательщиков налога

Если компания прекратила вести налогооблагаемую вмененным налогом деятельность или утратила право на использование спецрежима, нарушив один их обязательных критериев, она переходит на ОСНО по умолчанию.

ОСНО – это общая система налогообложения, работая на которой плательщик налога должен вести бухучет в полном объеме, а также перечислять ряд налогов:

  • на имущество;
  • НДС (0, 10, 18%);
  • ЕСН;
  • НДФЛ (9, 13%);
  • на прибыль (20%);
  • страховые взносы на работников (30%);
  • другие налоги.

Переход на такую систему осуществляется в том случае, если компания не ведет деятельности, что облагается ЕНВД, а также не имеет права применять другие спецрежимы.

О применении ОСНО необходимо уведомить налоговые структуры в течение 5 дней с начала того года, в котором планируется осуществлять переход.

Недостатком использования общей системы является большое количество отчетов, необходимость вести бухучет и перечисление больших сумм налога. Но есть и плюсы:

  • не существует ограничений по применению ОСНО;
  • поскольку фирмы платят НДС, не возникнет трудностей при сотрудничестве с крупными компаниями;
  • не установлены ограничения по выручке, площадям, кол-ву сотрудников, стоимости ОС;
  • нет необходимости платить суммы налога, если организация получила в налоговом периоде убыток.

Возможно ли совмещение?

Система Юрлица Физлица (предприниматели) Комментарии
ОСНО + ЕНВД Допускается совмещение Совмещение возможно
УСН+ЕНВД+ОСНО Не могут совмещаться ИП могут совмещать УСН – по деятельности ИП, ЕНВД – деятельность ИП, что облагается таким налогом, ОСНО – своя прибыль
ЕСХН+ЕНВД+ОСНО Нельзя совмещать Можно совмещать ЕСХН – по операциям ИП, ЕНВД – по операциям, что облагаются вмененным налогом, ОСНО – по собственной прибыли

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК, налогоплательщиками вмененного налога, которые занимаются и другими видами деятельности, должен быть организован раздельный учет.

Имущественные объекты, обязательства и хозоперации в отношении деятельности, что облагается ЕНВД, учитываются согласно общим правилам.

Если совмещается ЕНВД и ОСНО, то суммы налогов и сборов исчисляются и уплачиваются в соответствии с правилами, установленными для данных налоговых режимов.

Стоит учесть, что при расчете базы налога на прибыль нельзя включать доход и затраты, что относятся к деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД. Учет будет обособленным.

Расходы компаний-вмененщиков, если нет возможности их разделить, должны определяться в пропорциональном соотношении к долям доходов предприятия от деятельности на вмененке в общей сумме прибыли по всем видам деятельности.

При совмещении налоговых систем стоит разграничить, какие сотрудники и имущество будут относиться к ЕНВД, а какие – к ОСНО.

Чем меньше имущественных объектов и работников будет участвовать в обоих режимах, тем проще будет вести учет. Это позволит распределить общие расходы.

Доходы от продажи продукции стоит отнести к одному виду деятельности, тогда не возникнет сложностей с определением, какой доход стоит учесть при расчете ОСНО, а какой ЕНВД.

Иные доходы (премии, бонусы, скидки) могут считаться частью прибыли, что получены от ведения деятельности торговли, что облагается ЕНВД.

Затраты, что относятся к ОСНО, могут учитываться при расчете базы налога по налогу на прибыль в полном объеме (п. 9 ст. 274 НК).

А затраты, что понесены в результате осуществления деятельности ЕНВД, могут также учитываться в полной мере.

Если же есть расходы, которые могут относиться и к ЕНВД и к ОСНО, их стоит распределить в пропорциональном соотношении.

Выплаты пособий по временной нетрудоспособности тем сотрудникам, что заняты в нескольких видах деятельности (по ЕНВД и ОСНО), также распределяют между налоговыми системами.

Нормативная база

О вмененном налоге говорится в гл. 26.3 НК. здесь же указано, в каких случаях компания не имеет права переходить на данную систему, а значит, будет применять ОСНО, если не уведомит налоговую об использовании другого режима.

Плательщики ЕНВД, которые работают также и на других режимах указаны в ст. 346.26 п. 4 НК.

Те компании и ИП, что ведут деятельность, облагаемую ЕНВД и ОСНО, должны исчислять налоги и взносы согласно правилам, сто используются при использовании таких систем. Об этом сказано в ст. 346.26 п. 7 НК.

Ведение раздельного учета ОСНО и ЕНВД ↑

Известно, что при совмещении двух режимов не обойтись без раздельного учета. Иначе база налога по нескольким видам перечислений окажется заниженной, а размер вычетов по налогу на добавленную стоимость – завышенной.

Что же это – раздельный учет ОСНО и ЕНВД? Как распределять доходы и расходы?

Налог на имущество

Если есть деятельность, что облагается ОСНО, то налог на имущество по данным операциям необходимо исчислять. При ЕНВД такие налоги вовсе не платятся (ст. 346.26 п. 4НК). А значит, стоит организовать ведение раздельного учета имущественных объектов.

Бухгалтер должен вводить в рабочие планы счетов дополнительный субсчет для учета таких объектов, что используются в разных видах деятельности.

Разделению подлежит:

  • ОС (сюда же входят доходное вложение и материальные ценности) в соответствии со ст. 374 НК;
  • сумма амортизационного отчисления по имущественным объектам.

Если есть объекты, что используются и в ЕНВД, и в ОСН, стоит открыть еще один субсчет. К примеру, субсчет нужен, если в здании, что находится на балансе компании, расположена центральная администрация, и есть авто, которым доставляется товар, что продается в розницу и оптом.

Стоит также распределить и стоимость имущественных объектов, что отражается в учетной политике компании. Иначе придется исчислять налог, исходя из полной цены объектов.

Самый распространенный метод распределения в пропорциональном соотношении выручки, полученной от деятельности ЕНВД и ОСНО (согласно Письму Министерства финансов от 24 марта 2008 г. 03-11-04/3/147).

Расчет производится поквартально, поскольку квартал является отчетным периодом вмененщиков. За организацией остается право самостоятельно выбрать метод распределения имущественных объектов, а также определить правила расчета налога на имущество.

Так, распределение стоимости может осуществляться в других показателях (относительно ОСН):

  • площадей объектов недвижимости;
  • пробеге транспорта в километрах и т. д.

При ведении деятельности, облагаемой ЕНВД, налог на имущество не исчисляют, кроме тех случаев, когда используется недвижимость, по которой базу налога определяют как кадастровую стоимость (ст. 7 закона, утвержденного 2 апреля 2019 г. № 52-ФЗ).

Это касается того имущества, что есть в перечне ст. 378.2 п. 1 НК. Нюансы определения налоговой базы могут устанавливать территориальные власти.

Распределение входного НДС

Организация должна вести раздельный учет НДС при ЕНВД и ОСНО. По тем видам деятельности, что попадают под правила налогообложения ЕНВД, фирме не нужно исчислять суммы НДС (п. 4 ст. 346.26 НК).

А значит, такие суммы нельзя принять и к вычету. Их стоит учесть в стоимости купленной продукции (ст. 170 п. 2 НК).

По остальным видам деятельности суммы НДС принимаются к вычетам в соответствии с правилами, прописанными в ст. 171 – 172 НК.

Права на вычет сохраняются, если фирма ведет раздельный учет операций, что облагаются разными налоговыми системами. Если раздельный учет отсутствует, то вычет невозможен.

Размер налога определяется, исходя из цены отгруженного товара, который облагается НДС, в общей цене продукции, что отгружены в налоговом периоде.

Компания не имеет права установить другой порядок распределения НДС. Стоит ориентироваться только на порядок, оговоренный в гл. 21 НК.

Организуйте ведение раздельного учета:

По цене отгруженной продукции Что облагаются или освобождены от обложения налогом
По сумме входного НДС Что включен в цену продукции, купленной для осуществления операций, облагаемых или не облагаемых налогом

С тех операций, что относятся к ОСНО, нужно будет перечислить сумму НДС в соответствии со ст. 146 НК.

Методика ведения раздельного учета (в отношении деятельности, что облагается НДС) законодательством не определена.

Учет ведется на специально открытых субсчетах, используются данные аналитического учета или сведения, отраженные в журнале учета выставленного счета-фактуры.

При использовании ОСН раздельный учет по НДС может не вестись в том случае, если в квартале доля затрат на покупку, изготовление и продажу продукции, что не облагается налогом, не больше 5% совокупных затрат на проведение таких операций.

Тогда принять к вычету суммы можно. Доля входного налога на добавленную стоимость по средствам, что были получены при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, включается в стоимость ресурсов (ст. 170 п. 2 подп. 3 НК).

Бухгалтер должен определить данные суммы и исключить из них НДС, что может приниматься к вычетам при ОСНО.

Налог на прибыль

Организации на ЕНВД+ОСНО не должны включать в базу налога суммы налога на прибыль, так как учитывают прибыль и затраты отдельно.

Прибыль, что получена при ведении деятельности, облагаемой разными налогами, распределить не трудно. Но не всегда удается четко разграничить общехозяйственные расходы между налоговыми системами.

Используемые способы описаны в ст. 274 п. 9 НК. Раздельный учет затрат осуществляется в целях налогообложения налогом на прибыль в пропорции долей предприятия по каждой налоговой системе.

При расчетах стоит исключить суммы, что были предъявления плательщиком налога покупателю (ст. 248 п. 1 НК).

Компании на ЕНВД, не должны учитывать прибыль и затраты, что относятся к деятельности на вмененке (ст. 274 п. 10 НК).

Оформление в 1С ↑

Фирмы, что находятся на ЕНВД, не освобождены от ведения бухучета (закон от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ).

А значит, предприятия, которые совмещают ЕНВД и ОСН должны вести учет имущественных объектов, обязательств, хозопераций согласно общим правилам.

Бухучет должен быть раздельным. Но это не значит, что деятельность, что облагается разными системами, должна выделяться на общих балансах. Составляется один комплект бухотчетности.

Организация учета при совмещении режимов осуществляется с помощью дополнительных субсчетов к счету учета имущественных объектов, расходов, финансового результата.

Если нельзя определенный объект отнести к одному виду деятельности, по истечению налогового периода распределяют суммы, полученные от осуществления такой деятельности.

Распределять стоит затраты:

  • по общехозяйственным операциям;
  • по оплате зарплаты сотрудникам, что заняты в деятельности по ЕНВД и ОСН;
  • НДС, что предъявлены поставщику.

К примеру, компания продает товар оптом и в розницу. По торговле в розницу используют субсчета:

44-1 Затраты на реализацию в розничной торговле
90-1-1 Выручка, что была получена при продаже товара в розницу
90-2-1 Отражение себестоимости продаж в розницу
90-1 Получено прибыль от продажи продукции в розницу

Если осуществляется оптовая торговля:

44-2 Затраты на реализацию при оптовых продажах
90-1-2 Выручка, что получена в результате оптовых продаж
90-2-2 Отражение себестоимости
91-2-1 Отражение налогов и сборов
99-2 Получено доход

При учете имущественных объектов открывают субсчет к счету 01, 02, 04, 10 и другим.

buhonline24.ru

Законодательные нормы

Напомним, что специальный налоговый режим в виде ЕНВД, предусмотренный гл. 26.3 НК РФ, является обязательным к применению, если одновременно выполняются два условия. Первое — на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введена "вмененка". И второе условие — в местном нормативном правовом акте о ЕНВД в числе видов предпринимательской деятельности, облагаемых этим налогом, упомянут и вид деятельности, который осуществляет организация (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Если данные условия соблюдены, то организации автоматически присваивается статус плательщика ЕНВД. Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Плательщики налога на прибыль, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций при совмещении ОСНО и спецрежима ЕНВД прописана для хозяйствующих субъектов и в п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Вместе с тем привлечь к ответственности за его неведение налоговики не смогут. Причина тому — отсутствие соответствующих положений в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ. Другими словами, неведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, которое может повлечь за собой негативные последствия для хозяйствующего субъекта.

Однако в данном случае игнорирование раздельного учета приводит, как правило, к неверному исчислению налогооблагаемой базы, а соответственно, и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Если ошибка привела к недоплате налога, то избежать штрафных санкций по ст. 122 НК РФ организации вряд ли удастся.

Каким образом организовать раздельный учет в рассматриваемой ситуации?

К сожалению, ответа на данный вопрос мы не найдем ни в гл. 25, ни в гл. 26.3 НК РФ.

Организация вправе разработать и применять при осуществлении хозяйственной деятельности собственный порядок ведения раздельного учета. Главное требование — обеспечение разделения необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов.

Самостоятельно разработанный порядок ведения раздельного учета закрепляется в учетной политике организации или в другом внутреннем документе, утвержденном приказом по организации, или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета <1>.

<1> Отметим, что схожей позиции придерживаются как контролирующие органы (Письма Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431, УФНС по Московской области от 21.07.2005 N 22-19-и/0129), так и судебные инстанции (Постановление ФАС ВВО от 14.10.2009 N А29-5718/2008).

Учетная политика

В приказе об учетной политике руководителю организации нужно закрепить следующие основные моменты.

Во-первых, прописать для целей налогообложения способ (принцип) разделения показателей по видам предпринимательской деятельности.

Во-вторых, перечислить документы (основания), на которые организация будет ссылаться при ведении раздельного учета. Здесь же необходимо закрепить требования, которые должны предъявляться к этим документам.

В-третьих, предусмотреть правила распределения показателей, которые одновременно применяются в нескольких видах деятельности. (Это касается тех случаев, когда показатели нельзя отнести к тому или иному виду деятельности.)

Не стоит игнорировать в учетной политике и порядок организации раздельного учета в бухгалтерском учете. Рекомендуем руководствоваться Законом о бухгалтерском учете <2>.

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, что в соответствии с данным Законом организации в части "вмененной" деятельности не освобождаются от обязанности по ведению бухгалтерского учета, составлению отчетности и представлению ее в налоговые органы.

Надо отметить, что в отличие от налога на прибыль для целей исчисления ЕНВД размер полученного дохода значения не имеет, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Под вмененным подразумевается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ). А вот фактически полученный доход от деятельности, переведенной на "вмененку", для исчисления налога на прибыль имеет определяющее значение.

В связи с этим для разделения доходов организации необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов специальные субсчета к счетам учета выручки. Причем такие субсчета следует открыть по нескольким направлениям. Например, к счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка":

  • субсчет 90-1-1 "Выручка от деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО";
  • субсчет 90-1-2 "Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД".

Таким образом, при исчислении налога на прибыль исключить "вмененную" выручку не составит особого труда.

Если с доходами все более или менее понятно, то с расходами дела обстоят несколько сложнее.

Как мы уже говорили выше, при исчислении налога на прибыль п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ запрещают нам учитывать расходы, относящиеся к вмененной деятельности. В случае невозможности разделения расходов (относятся к обоим видам деятельности) они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Значит, по расходам организации следует также открыть соответствующие субсчета. Например, к счету 44 "Расходы на продажу":

  • субсчет 44-1 "Расходы на продажу в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО";
  • субсчет 44-2 "Расходы на продажу в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД";
  • субсчет 44-3 "Общие расходы на продажу".

Если с ведением первых двух субсчетов вопросов, как правило, не возникает, то с распределением общих расходов многие налогоплательщики испытывают определенные трудности.

В любом случае, по мнению автора, методику разнесения показателей по субсчетам целесообразно отдельно прописать в учетной политике <3>. Кроме того, в этом документе следует указать методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие решения, которые соответствуют принципам ведения раздельного учета и правилам ведения бухгалтерского учета.

<3> Например, в утвержденной организацией методике прописать, что для разнесения начисленной оплаты труда и соответствующих налогов штат сотрудников разделен на занятых в одном или другом виде деятельности. Кроме того, в штате есть персонал, работу которого нельзя непосредственно отнести ни к одному виду деятельности. Расходы на заработную плату таких сотрудников распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки, полученной от обоих видов деятельности.

Распределяем общие расходы

Этот раздел мы посвятим распределению общехозяйственных расходов, которые нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности. Как мы уже отмечали выше, их следует определять пропорционально доле доходов организации от "вмененной" деятельности в ее общем доходе по всем видам деятельности.

Общий доход организации определяется исходя из выручки от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, и от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (см., к примеру, Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237).

В связи с этим на повестке дня как минимум два вопроса. Первый: какие доходы учитывать при определении пропорции? Второй: за какой период данную пропорцию определять?

Какие доходы участвуют в пропорции?

В целях определения суммарного объема всех доходов организации для расчета расходов по пропорциональному принципу следует брать доходы без учета НДС и акцизов. Данной точки зрения придерживается Минфин (Письмо от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Отвечая на письменный запрос организации, чиновники сослались на ст. 248 НК РФ, в п. 1 которой указано, что к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю.

Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, за исключением суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Правда, в отношении внереализационных доходов налоговики придерживаются несколько иной точки зрения. По мнению ФНС (Письма от 24.03.2006 N 02-1-07/27, от 28.09.2005 N 02-1-08/204@) <4>, внереализационные доходы, а также доходы от реализации бывшего в употреблении имущества не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов, поскольку они не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

<4> Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики на местах (см. Письма УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@, от 28.10.2005 N 20-12/78737).

Фундаментом данных умозаключений послужил факт отсутствия в налоговом законодательстве определения термина "виды деятельности". В соответствии со ст. 11 НК РФ этот термин следует применять в том значении, в каком он используются в иных отраслях законодательства. В частности, указанное понятие используется в Единой системе классификации технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) РФ. Согласно Постановлению Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

Кроме того, в указанных Письмах налоговики высказались по поводу доходов от реализации долей в уставном капитале и от реализации ценных бумаг. По мнению контролеров, их также не следует учитывать при распределении расходов при условии, что такие операции не являются целями создания коммерческой организации (ст. 50 ГК РФ).

Заметим: в Письме N 02-1-07/27 чиновники оговорили, что речь идет о доходах, формируемых в рамках налогового учета, сумма которых может отличаться от отражаемой в бухгалтерском учете.

Хотелось бы обратить внимание читателей еще вот на какой момент. В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ расходы разделяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В данной норме законодатель использовал термин "доходы", а не "база по налогу на прибыль". Оговорка, что доходы учитываются с учетом расходов, в п. 9 ст. 274 НК РФ также отсутствует.

Дело в том, что иногда налогоплательщики (что подтверждает арбитражная практика), рассчитывая пропорцию, используют показатель "доходы минус расходы". Например, ФАС СЗО в Постановлении от 17.04.2006 N А26-10035/2005-25 рассматривал следующую ситуацию.

Налогоплательщик осуществлял оказание услуг, облагаемых налогом на прибыль, и розничную торговлю, переведенную на уплату ЕНВД. За проверяемый период при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, общество завысило расходы, поскольку общехозяйственные расходы в полной сумме учтены как уменьшающие доходы, полученные от видов деятельности, облагаемых по ОСНО.

Поскольку налогоплательщик не вел раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, в рассматриваемом случае подлежит применению п. 9 ст. 274 НК РФ. Спор между организацией и налоговой инспекцией возник по вопросу, в каком порядке должен определяться удельный вес доходов общества. Общество, ссылаясь на ст. ст. 268, 320 и 315 НК РФ, считает, что при определении дохода от розничной торговли должна быть учтена покупная стоимость реализованных товаров.

Суд посчитал неправомерной ссылку общества на эти статьи Налогового кодекса. Он также отклонил ссылку общества на определение понятия "доход", данное законодателем в ст. 41 НК РФ. Эта норма не подлежит прямому применению по рассматриваемому делу, поскольку является отсылочной и содержит указание: в соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. Следовательно, для определения размера дохода и для целей разделения расходов, относящихся к видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения, должны применяться специальные нормы гл. 25 и 26.3 НК РФ.

Налоговая инспекция правильно определила удельный вес (в процентах) доходов общества от осуществления разных видов деятельности в общем доходе организации. Расходы на закупку продаваемых обществом товаров в данном расчете не должны учитываться.

За какой период определяется пропорция?

Вначале уточним, что п. 9 ст. 274 НК РФ не установлено, за какой период надо брать показатели доходов для определения пропорции — за отдельный месяц либо нарастающим итогом по периодам (за квартал, полугодие, девять месяцев). Нам ничего не остается, как проследовать за ответом к разъяснениям контролирующих органов и сложившейся арбитражной практике.

Забегая вперед, отметим, что единого подхода в решении поставленной задачи нет даже у контролирующих органов.

Так, в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224 чиновники строили свои разъяснения на п. 7 ст. 274 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Из приведенной нормы с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль вытекает необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, по мнению контролеров, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.

В завершение Письма Минфин отметил, что указанную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения — общего и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.

Аналогичная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5, от 05.12.2005 N 03-11-02/76.

Пример. В I квартале 2010 г. ООО "Парус" получило общий доход в размере 300 000 руб., из которых:

  • 200 000 руб. приходится на оптовую торговлю, облагаемую в рамках ОСНО;
  • 100 000 руб. — на розничную торговлю, в отношении которой общество уплачивает ЕНВД.

Общая сумма расходов организации за указанный период составила 220 000 руб.

За I полугодие 2010 г. общий доход общества — 700 000 руб., в том числе:

  • 500 000 руб. получено от оптовой торговли;
  • 200 000 руб. — от "розницы".

При этом за I полугодие ООО "Парус" понесло расходы в размере 550 000 руб.

Предположим, что все расходы организации можно распределить между осуществляемыми видами деятельности только расчетным путем.

Расходы по итогам I квартала 2010 г. распределились следующим образом.

Сумма расходов по оптовой торговле, облагаемой налогом на прибыль, составила 146 667 руб. (220 000 x 200 000 / 300 000).

Сумма расходов, относящаяся к розничной торговле, составила 73 333 руб. (220 000 x 100 000 / 300 000).

По итогам I полугодия 2010 г. при исчислении налога на прибыль ООО "Парус" может учесть 392 857 руб. (550 000 x 500 000 / 700 000).

Данную сумму расходов бухгалтер должен отразить по строке 040 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций <5>, представляемой по итогам I полугодия 2010 г.

<5> Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Соответственно, сумма расходов за I полугодие, приходящаяся на "вмененную" деятельность, составит 157 143 руб. (550 000 x 200 000 / 700 000).

Если следовать другим разъяснениям контролирующих органов, то при расчете пропорции для распределения общих расходов между различными видами деятельности показатели дохода следует брать за месяц.

Например, в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121 указано, что в целях исполнения положений п. 9 ст. 274 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ расходы между различными видами деятельности необходимо распределять ежемесячно исходя из показателей, сложившихся в рамках каждого месяца в отдельности. С целью исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рассчитанные суммы расходов за каждый месяц суммируются нарастающим итогом с начала налогового периода до отчетной даты (см. также Письма Минфина России от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403, от 14.12.2006 N 03-11-02/279, ФНС России от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@).

В Письме от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97 Минфин высказал свое мнение в отношении пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках ОСНО.

Финансисты отметили, что согласно ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ <6> пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности.

<6> Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Исчисленная в указанном порядке сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках ОСНО, пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученном за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность.

Итак, мы привели несколько точек зрения контролирующих органов по методике распределения расходов, которые одновременно относятся как к "вмененной" деятельности, так и к деятельности, облагаемой в рамках ОСНО. Какой же способ лучше выбрать налогоплательщику?

По мнению автора, предпочтительным вариантом распределения расходов является использование при определении пропорции показателей дохода за отчетный (налоговый) период, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. К тому же такой подход, как мы отметили выше, отражен в более поздних разъяснениях контролирующих органов.

Вместе с тем хозяйствующий субъект может остановить свой выбор и на другой методике распределения расходов. Опасаться налоговых претензий со стороны контролеров в данном случае не стоит. Причина тому — ст. 111 НК РФ, в которой перечислены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. В частности, согласно пп. 3 п. 1 данной нормы налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) освобождается от ответственности при выполнении им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц Минфином, ФНС и другими ведомствами, уполномоченными это делать (ФСС, Пенсионным фондом и т.п.), или их уполномоченными должностными лицами в пределах своей компетенции <7>.

<7> Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Что касается пеней, здесь необходимо отметить следующее: если письменное разъяснение контролирующего органа издано после 31.12.2006, то начисление пеней можно обжаловать в вышестоящую инстанцию или в судебные органы.

Дело в том, что п. 8 ст. 75 НК РФ <8>, вступивший с 01.01.2007 в силу, гласит: при выполнении хозяйствующим субъектом письменных разъяснений контролирующих органов, которые в результате привели к неправильному исчислению налога (сбора), пени на образовавшуюся недоимку также не начисляются.

<8> Данная норма введена в действие Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Таким образом, для снижения вероятности возникновения спора организации следует закрепить выбранную методику распределения расходов в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Пропорция по площади

Хотелось бы обратить внимание читателей на Письмо от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431, в котором Минфин привел еще один способ распределения общехозяйственных расходов.

В частности, отвечая на письменный вопрос налогоплательщика, финансисты указали, что методы определения размера названных расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для "вмененной" деятельности и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Правда, здесь следует оговориться, что в Письме рассматривался вопрос о распределении общих затрат на содержание помещения, которое занимает организация, в частности, речь шла о расходах на плату за коммунальные услуги, арендную плату за помещение, суммах амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов. Хотя суды при разрешении споров на практике распространяют данный способ на распределение и других расходов.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 02.10.2008 N А72-362/08-12/10 арбитры посчитали неправомерным доначисление предпринимателю НДФЛ расчетным путем в связи с отсутствием раздельного учета расходов, относящихся к двум видам деятельности, подпадающим под различные режимы налогообложения (торговля хлебобулочными изделиями собственного производства (ОСНО) и покупными товарами (ЕНВД)), с применением п. 9 ст. 274 НК РФ, согласно которому расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных по каждому режиму налогообложения, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности.

По мнению ФАС ПО, инспекция должна была исследовать вопрос применения иных экономически обоснованных способов распределения расходов, прежде чем применять расчетный метод. Содержащееся в п. 9 ст. 274 НК РФ понятие "в случае невозможности разделения расходов" не расшифровано в налоговом законодательстве. Очевидно, однако, что базис для распределения расходов должен соответствовать ст. 252 НК РФ, то есть должен применяться не произвольно выбранный, а экономически обоснованный метод распределения расходов. Причем любой выбранный способ распределения расходов, удовлетворяющий ст. 252 НК РФ, будет на основании п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ иметь право на жизнь.

Таким образом, предложенные налогоплательщиком способы распределения затрат (пропорционально энергоемкости оборудования пекарни и магазина или же пропорционально занимаемым площадям) позволяют с достаточной степенью достоверности распределить затраты по видам деятельности.

Более того, налоговый орган был не вправе рассчитывать расходы пропорционально доле доходов, если в учетной политике налогоплательщика указано, что учет расходов по видам деятельности осуществляется прямым счетом.

Вместе с тем иногда встречаются судебные решения, опровергающие вышеизложенную позицию. Например, из Постановления ФАС ЗСО от 27.04.2005 N Ф04-1566/2005(9766-А27-37) видно, что организацию по результатам выездной проверки привлекли к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату, в том числе налога на прибыль. Основанием для штрафных санкций явилась неверная, с точки зрения налоговиков, методика распределения расходов между разными видами деятельности — исходя из торговой площади.

Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитры указали, что, поскольку методики распределения расходов по разным критериям не предусмотрено, налоговики правомерно произвели распределение расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, что соответствует нормам п. 1 ст. 272 НК РФ. Сославшись также на п. 9 ст. 274 НК РФ, ФАС ЗСО отметил, что в этом случае организация не имела права распределять расходы пропорционально иным, кроме доходов, критериям.

Подводя итог вышеизложенному и учитывая разъяснения Минфина, можно утверждать, что имеются основания для распределения общих расходов не только по удельному весу доходов в общем объеме выручки. Но, как мы убедились, "зеленый свет" по распределению общих расходов пропорционально отведенной для каждой деятельности площади чиновники допускают только для затрат на содержание помещения. Распространение данного метода на другие расходы может привести к возникновению налоговых претензий и, как следствие, к судебным издержкам.

Добавим, что определять пропорцию исходя из площади не всегда экономически целесообразно. Согласитесь: распределить, например, заработную плату курьера относительно размера площади помещений, используемой для осуществления видов деятельности, подпадающих под разные налоговые режимы, на практике весьма проблематично.

Если "вмененная" деятельность приостановлена (прекращена)…

…каким образом тогда распределять расходы между разными налоговыми режимами?

В случае прекращения "вмененной" деятельности организация в течение пяти дней с момента прекращения должна обратиться в соответствующий налоговый орган с заявлением о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Для этих целей используется форма N ЕНВД-3, утвержденная Приказом ФНС России от 14.01.2009 N ММ-7-6/5@.

Если деятельность, подпадающая под спецрежим, приостанавливается на неопределенный срок, советуем также произвести процедуру снятия с налогового учета.

После данных манипуляций все расходы организации следует относить к деятельности, облагаемой в соответствии с ОСНО, поскольку с момента снятия с учета "вмененная деятельность" прекратит свое существование.

О.Н.Малов

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

О праве инвестора на вычет НДС с суммы экономии застройщика
 
Наружная реклама

wiseeconomist.ru


Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

*

Этот сайт использует Akismet для борьбы со спамом. Узнайте как обрабатываются ваши данные комментариев.