Налоговые последствия



Юридические лица являются основными участниками гражданского оборота, субъектами, приносящими в бюджет существенную часть налоговых платежей.

Реорганизация юридических лиц — классический институт гражданского права, позволяющий учесть динамику общественных отношений, перестроить организационно-правовые формы бизнеса.

Вместе с тем, данный институт нередко используется субъектами налоговых отношений для снижения налоговой нагрузки.

Налоговое планирование, иными словами, налоговая оптимизация, в правовом поле предполагает использование многообразных инструментов реорганизация юридического лица. Как известно, ст. 57 Гражданского Кодекса Российской Федерации определяет пять видов реорганизации юридических лиц, а именно: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Однако, как свидетельствует об этом правоприменительная практика, главная забота налоговых органов состоит в недопущении ненадлежащей оптимизации, когда реорганизация используется в качестве одного из инструментов уклонения от уплаты налогов.


Наиболее распространенной формой реорганизации юридических лиц, особенно в условиях экономического кризиса, является слияние, которое, как известно, позволяет оптимизировать затраты на осуществление предпринимательской деятельности, реструктуризировать баланс предприятия. В этом смысле именно эту процедуру чаще других избирают субъекты предпринимательской деятельности, обосновывают, как наиболее эффективную.

В процессе проведения процедуры слияния различные компании образуют одно юридическое лицо, при этом оба участника сделки ликвидируются, а их права и обязанности переходят к вновь созданному юридическому лицу.

Передача прав и обязанностей в процессе слияния оформляется передаточным актом, в котором участники сделки указывают размер неисполненных обязательств перед бюджетом и контрагентами, уведомляя всех кредиторов и должников о принятом решении.

Согласно ст. 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником по исполнению обязанности уплаты налогов и сборов признается вновь возникшее в результате слияния юридическое лицо.

На правопреемника возлагается обязанность по уплате налогов реорганизованных юридических лиц независимо от того, были ли известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом до завершения процесса слияния.


Анализ судебно-арбитражной практики демонстрирует, что такой позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, из Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014 по делу № А02–1960/2013 следует именно такой, типичный подход современных судов [5].

В отношении штрафов выводы доктрины и практики таковы: правопреемник должен уплатить штрафы реорганизуемых обществ, которые были наложены до завершения процедуры реорганизации [6, с. 32]. Как показывает судебная практика, налоговые органы в таких случаях все равно пытаются истребовать штрафы с правопреемников, но суды их в этом подходе, как правило, не поддерживают.

Таким образом, в результате проведения процедуры слияния у правопреемников возникает налоговая обязанность по уплате налогов, выявленных налоговыми органами после завершения процедуры слияния, независимо от предварительной осведомленности правопреемника о наличии налоговой задолженности. Что касается штрафных санкций, то они адресуются регулятором непосредственно к правопреемнику, как следствие ненадлежащего поведения нового юридического лица.

Одной из достаточно распространенных форм слияния является слияние прибыльной фирмы с убыточной с целью экономии на уплате налогов.

Если слияние мотивировано исключительно минимизацией налоговых обязательств, уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных одной из организаций, может быть признано незаконным, и могут быть применены последствия признания сделки недействительной.


Если проверяющие должностные лица докажут, что основной целью такого слияния было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, то она может быть признана необоснованной, и налоговые органы могут доначислить налог, воспользовавшись расчетным методом.

Суды в таком случае буду действовать согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», о чем свидетельствует судебно-арбитражная практика [4].

Так, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества «Б». По результатам проверки было принято решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль. Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на прибыль в сумме 13 468 028 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов 2009 года дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 67 715 751 рубля 48 копеек.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании его недействительным. Решение было удовлетворено частично. В апелляционной жалобе Общество ссылалось на неправильное применение норм материального и процессуального права. Общество было образовано путем слияния двух фирм, учредителями и генеральными директорами которых являлись взаимозависимыми лицами.


Такая аргументация позволила налоговому органу прийти к обоснованному выводу о наличии согласованных действий взаимозависимых лиц. Эти действия, по мнению налогового органа, были направлены на искусственное создание невозможной к взысканию дебиторской задолженности, с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды. Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении требований Общества, ссылаясь на Постановление Пленума ВАС № 53, и указав, что налоговая инспекция правомерно привлекла Общество к ответственности за совершенное налоговое правонарушение [3].

Преимущественной целью слияния должно быть только продолжение хозяйствующей деятельности. Следовательно, целью слияния не может быть последующая ликвидация вновь созданного юридического лица. В том случае, если правопреемник не ведет деятельности, при обращении налогового органа в суд такая процедура будет признана недействительной [1, с. 37].

Так, налоговые органы нередко мотивируют отказ в государственной регистрации ликвидации юридического лица тем, что ликвидационный баланс хозяйствующего субъекта содержит недостоверные сведения: за налогоплательщиком нередко числится налоговая задолженность, которая в представленном балансе не отражена. Суды также устойчиво стоят на позиции, что на основании положений статей 2, 50 ГК РФ целью реорганизации, в том числе путем слияния юридических лиц, должно быть осуществление предпринимательской деятельности, а не ускоренная ликвидация реорганизованных юридических лиц.


Таким образом, проведение реорганизации путем слияния должно преследовать надлежащие цели. Существует обширная судебная практика, свидетельствующая о становлении и развитии государственной политики в области реорганизационных процедур, которые должны быть увязаны с надлежащими целями совершенствования бизнеса.

Необоснованные налоговые выгоды с использованием опасных схем налоговой оптимизации за счет слияния — это путь, который ведет к ощутимым потерям для бизнеса, к затяжным судебным разбирательствам, и, в конечном итоге, к репутационным потерям компании.

Литература:

  1. Панина П. Г. Какие налоговые последствия нужно учитывать при реорганизации компаний // Российский налоговый курьер. 2011. № 23. С. 32–40.
  2. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу № А11–7419/2011 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
  3. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу № А11–7419/2011 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
  4. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2014 по делу № А02–1960/2013 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
  5. Федотенко Ю. С. Слияние фирм и налоговые последствия // Административное право. 2011. № 3. С. 31–35.

moluch.ru

Оценка величины налоговых последствий отражения в учете хозяйственных ситуаций по различным вариантам.  [c.65]

Налоговые последствия осуществления капитальных затрат имеют место некоторое время спустя после соответствующих денежных поступлений и выплат.  [c.468]

Поскольку суммы капиталовложений обычно существенны, потенциально существенны и налоговые последствия и способность организации полностью извлечь выгоду от налоговых льгот. Минимизация налоговых обязательств может оказать решающее воздействие при оценке привлекательности проекта. Например, достаточно ли у предприятия налогооблагаемой прибыли для использования всех налоговых льгот по предполагаемому проекту Как повлияет на величину денежного остатка предприятия распределение налоговых платежей во времени  [c.468]

При решении данного вопроса помимо чисто юридического смысла, экономического смысла не следует забывать и о налоговых последствиях того или иного решения, хотя, казалось бы, налоговое законодательство по определению не должно иметь прямого отношения к содержанию учетной политики как совокупности способов бухгалтерского учета.  [c.111]


Введение в текст определения нематериальных активов такого критерия в нашей стране может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия. Такие последствия могут воз-  [c.151]

Источником проблем для российских предприятий является противоречивость нормативных актов, а также различные налоговые последствия, вызванные указанными причинами.  [c.294]

Существуют различные точки зрения на важность введения того или иного ПБУ. Указанные различия обусловлены прежде всего тем, что можно использовать разные критерии важности, ориентированные на широту применения ПБУ, на существенность изменений порядка учетного отражения, на количественные оценки последствий перехода на ПБУ, в том числе, конечно, и налоговые последствия, и т.д. Ни один из указанных критериев не позволяет говорить об особой важности введения в действие ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи . Видимо поэтому его появление не вызвало обширных комментариев в большинстве профессиональных изданий. Тем более, что рассмотрение новизны в способах учетного отражения не дает сколь-нибудь существенного материала даже если все бухгалтерские записи приводить в двух Планах счетов.  [c.320]


С точки зрения стимулирующего влияния налога на производство были предложены уточнения принципа определенности во взимании налогов. Чтобы у плательщика возник соответствующий интерес и он мог приспособить свою деятельность к целям законодателя, необходимо, чтобы он знал не только время, способ уплаты, размер и внутреннюю цену предстоящего взноса, но и самые основания обложения (объект, единицу обложения, податную квоту) и, в частности, какие налоговые последствия имеет в каждом случае то или иное действие или бездействие .  [c.240]

Таким образом, сегодня предприятия обладают подлинной, а не мнимой финансовой независимостью, но вместе с тем существенно возрастает их экономическая ответственность. Так, возникновение систематических неплатежей может привести к банкротству, ошибки в управлении акционерным капиталом — к потере части собственности, снижению стоимости фирмы. Любые нарушения в области бухгалтерского учета кроме негативных налоговых последствий могут повлечь и штрафные санкции со стороны налоговых органов.  [c.34]

Важнейшим этапом текущего налогового планирования на предприятии является выбор учетной поли гики. Практически все ее положения имеют налоговое последствия и позволяют оптимизировать налоговые платежи. Например, установление границы между основными и оборотными средствами, отражение процесса приобретения и заготовления материальных ресурсов, расчет фактической себестоимости ресурсов, списываемых в производство (с учетом положений, содержащихся в ПБУ 5/98 и ПБУ 6/98), влияют на налог на прибыль и налог на имущество (см. гл. 4).  [c.401]


Каковы налоговые последствия учетной политики предприятия  [c.403]

Устанавливает порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствии событий после отчетной даты и подразделяет эти события на две группы  [c.311]

В зависимости от вида заключенного договора различаться будут юридические, бухгалтерские и налоговые последствия для субъекта учета. Таким образом, для достижения желаемого в хозяйственной деятельности всегда имеется несколько путей. Часто окончательное оформление тех или иных нюансов возможно даже после фактического совершения сделки — здесь бухгалтеру и карты в руки. Искусство бухгалтера юридической направленности заключается, таким образом, в наиболее выгодной интерпретации осуществляемой субъектом учета хозяйственной деятельности и юридически бесспорном оформлении этой деятельности в бухгалтерском учете.  [c.129]

Единственная и невольная ошибка в бухгалтерских расчетах может привести к несоизмеримым с ней штрафным санкциям, поэтому от правильных действий бухгалтера во многом зависит финансовое благополучие предприятия.
омадной моральной ответственностью, налагаемой на бухгалтера, объясняется то, что эта работа связана с постоянными стрессами, получаемыми бухгалтером при общении как с непосредственными начальниками, так и с представителями контролирующих органов. Бухгалтер обязан быть готовым к подобному развитию событий и четко представлять себе степень опасности, исходящей от тех или иных должностных лиц, а также характер юридических, бухгалтерских и налоговых последствий, возможных при каком-либо промахе.  [c.132]

В Стандарте МСФО 12 Налоги на прибыль излагаются инструкции для учета налогов на прибыль. Он рассматривает порядок учета всех национальных и иностранных налогов, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты, такие как налоги на дивиденды. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов подлежащих выплате или. наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают такие новые для нас понятия, как «отложенные налоговые обязательства» и «отложенные налоговые требования» с которыми необходимо серьезно разобраться читателям настоящих комментариев.  [c.262]

Сумма отложенных налоговых требований, также как и сумма отложенных налоговых обязательств должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы при том способе возмещения или погашения балансовой стоимости активов и обязательств, который компания предполагает применить. Стандарт запрещает дисконтировать суммы отложенных требований и отложенных налоговых обязательств.  [c.267]

Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае — собственность.  [c.90]

Необходимость четко разделить понятия объект налогообложения и предмет налогообложения вызвана также и тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных Предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.  [c.90]

Природой налоговых правоотношений обусловлен метод их регулирования — метод властных предписаний. Он выражается в том, что права и обязанности участников налоговых правоотношений определяются законами и другими актами государственных органов. Конечно, налогоплательщик самостоятельно выбирает вид деятельности, приносящей ему доход, но он не определяет налоговых последствий своего выбора.  [c.134]

Возникновение обязательства, в том числе налогового, связывается с определенными юридическими фактами (событиями, действиями, состояниями). Закон о налоге лишь указывает, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям. В противном случае речь шла бы не о правовом регулировании обязательств по уплате налога, а о регулировании отношений другого рода.  [c.141]

Особенности определения налоговых последствий экономической деятельности  [c.145]

Однако в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам факт платежа. Если же расход понесен в хозяйственных целях (предусмотрен в нормативном акте, определяющем состав затрат, учитываемых при налогообложении), то признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий.  [c.149]

Другим примером является проблема применения льгот. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что малое предприятие, ведущее строительство, применяло льготу по налогу на прибыль, однако не имело соответствующей лицензии. Проверяющие посчитали, что отсутствие лицензии исключает использование льготы. При рассмотрении возникшего спора было определено, что наличие лицензии существенно для рассмотрения вопроса о действительности сделок. На налоговые последствия это обстоятельство влияния не оказывает, поскольку  [c.149]

До принятия НК РФ законодательство РФ о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридические лица, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по местонахождению головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказывалось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщиков. Это влекло установление новых норм, регламентирующих налоговые последствия движения денег и материальных средств между такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.  [c.156]

Налогообложение наследства и дарения объединено из-за того, что дарение является наиболее распространенным способом обхода налогообложения наследства, так что законодатель признал необходимым уравнять налоговые последствия этих двух сделок.  [c.271]

Указание в приведенном перечне на сведения… необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет не может трактоваться как право налогового органа проверять любые документы, которые он сочтет необходимыми. Как уже говорилось, предмет налоговой проверки ограничен документами, связанными с налогообложением. И хотя круг таких документов широк, он должен определяться не субъективным усмотрением налогового инспектора, а с помощью норм налогового законодательства, что в каждом конкретном случае позволит установить, связан ли документ с налогообложением. Так, в большинстве случаев, как правильно указывают некоторые авторы, не влекут налоговых последствий и соответственно не связаны с налогообложением предварительные договоры, решения органов управления предприятия о коммерческих перспективах, предполагаемой стратегии и тактике предпринимательской деятельности и т.п.1  [c.511]

Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением вестминстерского подхода, суды обязаны оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.  [c.579]

Однако в последнее время признано недопустимым безоговорочное применение вестминстерского подхода. Основываясь на данном подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. В другом случае применяются особые судебные доктрины.  [c.580]

Если доказано, что коммерческий результат, фактически полученный налогоплательщиком посредством заключения ряда сделок, разумнее получить с использованием других правовых форм, то налоговые последствия определяются исходя из этих правовых форм. Это правило называется  [c.598]

Если форма сделки не соответствует фактическим отношениям сторон, то налоговые последствия определяются исходя из этих фактических отношений. Это правило называется  [c.598]

Здесь мы опускаем любые налоговые последствия займа. В главе 19 мы покажем, как следует оценивать субсидируемый заем фирмам, доходы которых подлежат налогообложению.  [c.311]

В отличие от процентных выплат по долговым обязательствам, дивиденды по привилегированным акциям не разрешено вычитать из налогооблагаемой прибыли корпорации дивиденды выплачиваются из прибыли после налогообложения. Это удерживает многие промышленные фирмы от выпуска привилегированных акций. Регулируемые государством предприятия коммунального хозяйства, которые имеют возможность включать налоговые платежи в потребительские тарифы, тем самым успешно перекладывают на потребителей неблагоприятные налоговые последствия использования привилегированных акций. Поэтому большую часть новых выпусков неконвертируемых привилегированных акций составляют выпуски компаний коммунального хозяйства.  [c.345]

Однако какова чистая приведенная стоимость казначейских векселей Ответ зависит от вашей позиции по поводу комбинации «долг—налоги», которая обсуждалась в разделе 18-2. Если долговому финансированию присущи налоговые преимущества, как считают многие, то при предоставлении займов должны возникать соответствующие отрицательные налоговые последствия, и инвестиции в казначейские векселя должны иметь отрицательную приведенную стоимость.  [c.800]

Возможные налоговые последствия сделки, в которой «Тихая гавань» приобретает «Море» за 330 000 дол. Первоначальные инвестиции капитана Немо в Море» составили 300 000 дол. Непосредственно перед слиянием активы «Моря» состояли из краткосрочных ценных бумаг стоимостью 50 000 дол. и судна, балансовая стоимость которого равнялась 150 000 дол., хотя рыночная стоимость составляла 280 000 дол.  [c.921]

Все реформаторские действия в основном соответствовали ряду канонов теории и мировой практики. Но игнорировалась необходимость обязательных ограничений предлагаемой модели развития, которые определяются конкретными социально-экономическими и общественно-политическими реальностями и в своей совокупности детерминируют область допустимых решений. Не учитывались ограничения, налагаемые, во-первых, новыми федеративными отношениями и стоящими за ними интересами региональных элит, во-вторых, наиболее вероятным сценарием криминализации хозяйственной жизни (об этом речь пойдет далее), в-третьих, вполне предсказуемыми социальными и бюджетно-налоговыми последствиями реформ, в-четвертых, искаженными представлениями основной массы населения об условиях социальной жизни в новорыночной стране, в-пятых, неизбежным соединением вопросов реформирования с вопросами персонификации власти.  [c.39]

Отражение СПОД и УФХД в бухгалтерской отчетности путем признания заключается в записях этих событий и условных фактов на счетах синтетического и аналитического учета заключительными оборотами отчетного периода (до утверждения годовой бухгалтерской отчетности). При этом порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий СПОД и УФХД должен устанавливаться отдельным Положением по бухгалтерскому учету1.  [c.182]

Кроме того, несмотря на то, что Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов после вступления в силу ПБУ 6/01 [31] носят исключительно рекомендательный характер, не многие предприятия на практике будут в состоянии от них отказаться , и возможно не столько в силу боязни налоговых последствий, сколько по причине невозможности (затратности) самостоятельного установления и обоснования сроков полезного использования объектов основных средств.  [c.236]

Следовательно, обязательство по отложенному налогу — это отложенные налоговые последствия (увеличение налоговой прибыли в будущем) в результате наличия временной разницы в текущем году. Обязательство по отложенному налогу может быть посчитано либо как 1000 х 40% = 400 (берется сумма временной разницы текущего года и умножается на ставку), либо как 500 х 40% + 500 х х 40% = 200 + 200 = 400 (составляется схема сумм, увеличивающих налоговую прибыль в будущем, которые умножаются на ставку и складываются этот способ предпочтительнее, особенно когда расчеты сложны). Поэтому часто такую временную разницу называют разницей, увеличивающей налоговую прибыль (в будущем) (taxable temporary differen e).  [c.258]

Право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом. Из всех прав налогоплательщика наиболее важным является право платить наименьшую сумму налога, исчисленную в соответствии с законом. В концентрированном виде существо этого права выразил английский судья лордТомлин в решении по делу Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского (1936 г.) Каждый человек имеет право, если он хочет, организовать свою деятельность так, чтобы налог, рассчитанный на основе соответствующего закона, был бы меньше, чем при другой организации деятельности . Это право (или свобода) налогоплательщиков искать максимально выгодные налоговые последствия своей деятельности является основой сферы приложения знаний о налогах — налогового планирования.  [c.169]

Щёкин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. В сб. Ваш налоговый адвокат.—1999.— № 2 (8).  [c.200]

Служба Внутренних Доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата Лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. В своем выступлении по данному делу судья лорд Томлин (Lord Tomlin) заявил, что налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий .  [c.579]

Доктрина существо над формой (equity above the form) направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать.  [c.594]

Доктрина сделки по шагам (step transa tions) служит для определения налоговых последствий притворных сделок. Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида, с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки устраняет промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.  [c.596]

economy-ru.info

В случае признания сделки недействительной стороны должны вернуть друг другу все полученное по ней. Но что делать с налогами, начисленными и уплаченными в бюджет в результате совершения такой сделки и при использовании полученного по сделке имущества? Нужно ли их пересчитывать и как? Ответы на вопросы — в статье.

Недействительной сделка может быть в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Если возвратить полученное в натуре невозможно (например, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), возврат осуществляется денежными средствами в размере стоимости полученного по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Иными словами, стороны должны вернуться в то состояние, в котором находились до совершения сделки, признанной недействительной.

В отличие от гражданского права в налоговом законодательстве нет специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная сделка. Поэтому при решении вопроса, нужно ли пересчитывать налоговые обязательства по конкретному налогу, следует исходить из общих положений части первой НК РФ и специальных положений части второй Кодекса, устанавливающих порядок исчисления и уплаты этого налога. Начнем с налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль

Необходимость в его расчете возникает при совершении большинства сделок. При этом продавец товаров (работ, услуг) относит к налогооблагаемым доходам выручку, полученную от покупателя, а покупатель уплаченные за товары (работы, услуги) суммы включает в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае признания сделки недействительной стороны возвращают друг другу полученное по ней. Например, если признан недействительным договор поставки, покупатель возвращает продавцу поставленный товар, а продавец покупателю — деньги, уплаченные за этот товар. Обратите внимание: возврат товара в случае признания сделки недействительной нельзя отражать как его обратную реализацию. Дело в том, что реализация предполагает переход права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ). Недействительность же сделки подразумевает, что она недействительна с момента ее совершения и не имеет никаких юридических последствий. То есть переход права собственности на товар от продавца к покупателю в момент совершения недействительной сделки не произошел. Следовательно, покупатель возвращает собственный товар продавца, на который у покупателя отсутствует право собственности, и его реализации продавцу не происходит.

Из сказанного можно сделать следующие выводы относительно порядка начисления налога на прибыль.

Продавец

Как уже отмечалось, перехода права собственности на товар в момент совершения недействительной сделки не было. Значит, не было и реализации. Но продавец как добросовестный налогоплательщик в момент передачи товара покупателю включил выручку, полученную от покупателя, в состав доходов от реализации и уплатил с этой суммы налог на прибыль. Теперь (при признании сделки недействительной) он должен устранить искажение налоговой базы (в случае признания сделки недействительной имеют место не ошибки, а искажения налоговой базы), исключив из доходов выручку, полученную за реализованный товар по недействительной сделке.

Важный момент: одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректив в налоговые обязательства. Об этом свидетельствует арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 12.05.2009 № Ф09-2876/09-С3 указал, что признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не является основанием для внесения изменений в декларации, а также исключения из налогооблагаемой базы спорных операций при соблюдении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 № ВАС-10263/09 в пересмотре дела отказано). Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 № А27-2877/2007 (Определением ВАС РФ от 28.09.2010 № ВАС-1034/08 в пересмотре дела отказано). Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться только после осуществления двухсторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.

В результате корректировки налоговых обязательств ранее уплаченная сумма налога на прибыль станет переплатой. Чтобы и налоговики считали ее таковой, продавцу нужно отразить данную переплату в декларации по налогу на прибыль. Но за какой период?

Порядок устранения искажений налоговой базы установлен в п. 1 ст. 54 НК РФ. В нем сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога проводится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и тогда, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В данном случае искажения налоговой базы привели к излишней уплате налога продавцом. Соответственно он может перерассчитать налоговые обязательства в том периоде, когда был произведен возврат всего полученного по недействительной сделке.

С таким подходом согласен Минфин России. В письме от 01.08.2011 № 03-03-06/1/436 специалисты финансового ведомства отметили, что перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), возможен в двух случаях:

1) когда нельзя определить период совершения ошибок (искажений);

2) когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Однако налоговики считают иначе. С их точки зрения, положение о том, что перерасчет налоговых обязательств в периоде выявления ошибки (искажения) возможен, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, лишь уточняет ситуацию, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно. Они обосновывают свой вывод синтаксическим строением нормы п. 1 ст. 54 НК РФ. В результате, по мнению ФНС России, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. При признании сделки недействительной момент совершения искажения налоговой базы известен. Это момент отгрузки. Соответственно, если следовать логике налоговиков, продавцу нужно подать уточненную декларацию за период, в котором была произведена отгрузка по недействительной сделке.

Минфин России с такой трактовкой п. 1 ст. 54 НК РФ не согласен. В письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 специалисты финансового ведомства еще раз подтвердили свою позицию, что перерасчет налоговых обязательств в периоде выявления искажения налоговой базы возможен, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. При этом они указали, что в отношении синтаксического строения п. 1 ст. 54 НК РФ следует исходить из того, что абз. 2 и 3 данного пункта сформированы с учетом периода, за который проводится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой).

Итак, у продавца есть два варианта действий. Во избежание споров с налоговиками нужно представить уточненную декларацию за период, в котором был отражен доход по недействительной сделке. Если споры не пугают, перерасчет можно отразить в декларации за период, в котором был осуществлен возврат по недействительной сделке.

Покупатель

При признании сделки недействительной покупатель должен возвратить товар продавцу. Но покупатель уже учел стоимость товара в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизацию, если купленный товар учитывался как основное средство). Следовательно, необходимо исключить стоимость товаров (начисленную амортизацию) из состава расходов и пересчитать обязательства по налогу на прибыль, доначислив налог. Сделать это нужно в том периоде, в котором произошло искажение налоговой базы, то есть когда была произведена отгрузка по недействительной сделке (начисление амортизации). За этот период надо представить уточненную декларацию. Выбора периода корректировки искажений, как у продавца, у покупателя нет (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Основные проблемы возникнут у покупателя в том случае, если у него были сопутствующие расходы, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой). Например, если по недействительной сделке приобретено здание и покупатель произвел расходы по его обеспечению коммунальными услугами (электроэнергией, водой, отоплением). Он мог успеть провести в здании ремонт и неотделимые улучшения. Если был приобретен товар, покупатель мог осуществлять затраты по его хранению и охране. Все эти затраты покупатель тоже уже учел в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Что же теперь с ними делать — исключать из состава расходов или нет?

Нормы гражданского законодательства говорят, что при возврате неосновательно полученного или сбереженного имущества (ст. 1104 ГК РФ) либо возмещении его стоимости (ст. 1105 ГК РФ) приобретатель вправе требовать от потерпевшего возмещения понесенных необходимых затрат на содержание и сохранение имущества с того времени, с которого он обязан возвратить доходы (ст. 1106 ГК РФ) с зачетом полученных им выгод. Право на возмещение затрат утрачивается в случае, когда приобретатель умышленно удерживал имущество, подлежащее возврату (ст. 1108 ГК РФ). Суды руководствуются данными нормами в случае применения последствий недействительной сделки. ФАС Уральского округа в постановлении от 28.04.2010 № Ф09-2855/10-С6 применил эти нормы, решая вопрос о возмещении стоимости неотделимых улучшений, произведенных покупателем в здании, покупка которого была впоследствии признана недействительной сделкой. Суд указал, что, поскольку в ст. 1108 ГК РФ не решен вопрос о судьбе улучшений, которые могут быть произведены приобретателем в неосновательно полученном им имуществе, судами правомерно применены в порядке аналогии закона положения п. 2 ст. 623 ГК РФ, в соответствии с которым в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений.

ФАС Центрального округа в постановлении от 24.10.2011 № А35-11715/2009 отметил, что по смыслу ст. 210, 1102 и 1108 ГК РФ неосновательное сбережение может заключаться в том, что собственник не несет бремя расходов по содержанию и сохранению принадлежащего ему имущества. В результате суд признал стоимость капитального ремонта, проведенного истцом, который ошибочно полагал, что является собственником здания, неосновательным обогащением владельца здания (Определением ВАС РФ от 23.12.2011 № ВАС-16408/11 в пересмотре дела отказано).

Таким образом, суды рассматривают сопутствующие расходы, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой) по недействительной сделке, как неосновательное обогащение продавца (собственника), подлежащее возмещению. Правда, надо учитывать, что возмещению подлежат не все понесенные затраты, а только те, которые необходимы для содержания и сохранения имущества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2011 № А03-6052/2010 (Определением ВАС РФ от 18.06.2011 № ВАС-8727/11 в пересмотре дела отказано)).

Итак, расходы по содержанию и сохранению имущества продавца в случае признания сделки недействительной подлежат возмещению покупателю. Но это не означает, что они исключаются из состава расходов. Минфин России в письме от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221 разъяснил, что до принятия судом решения о признании договора купли-продажи автомобиля недействительным расходы покупателя на оплату стоянки и страховых взносов по добровольному страхованию автомобиля являются обоснованными и учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Специалисты финансового ведомства объяснили свою позицию тем, что с момента получения покупателем автомобиля по договору купли-продажи и до принятия судом решения о признании этого договора купли-продажи недействительным риск случайной гибели автомобиля несет покупатель (п. 1 ст. 459 ГК РФ).

Таким образом, сопутствующие затраты, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой) по недействительной сделке, исключать из состава расходов не нужно. Ведь помимо несения риска случайной гибели товара покупатель осуществлял эти затраты в связи с деятельностью, направленной на получение дохода. А расходами признаются любые затраты, осуществленные для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, суммы, полученные в счет возмещения произведенных затрат, покупатель должен отразить во внереализационных доходах как возмещение убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Поэтому, если возмещаемые продавцом затраты исключить из состава расходов, возникнет их двойное налогообложение, что недопустимо.

НДС

При отгрузке товаров по сделке, впоследствии признанной недействительной, продавец (если он плательщик НДС) начислил налог и выставил покупателю счет-фактуру, а покупатель принял этот налог к вычету.

В результате признания сделки недействительной реализация товара не состоялась. Иначе говоря, продавец отгрузил покупателю ноль товаров на сумму ноль рублей.

Налоговым кодексом предусмотрено, что при изменении стоимости и количества отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, при возврате покупателем товара по недействительной сделке продавец должен составить корректировочный счет-фактуру.

Поскольку после корректировки уменьшилась стоимость отгруженных товаров, этот корректировочный счет-фактура должен быть зарегистрирован продавцом в книге покупок (подп. «п» п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Так как искажение налоговой базы по НДС привело к излишней уплате налога в бюджет, на наш взгляд, продавец вправе зарегистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге покупок того налогового периода, в котором произошел возврат товара по недействительной сделке (п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответственно никакой уточненной декларации по НДС за период, в котором произошла отгрузка товаров, подавать не надо. Но, как было указано выше, у налоговиков иная позиция в отношении трактовки положений п. 1 ст. 54 НК РФ. Поэтому, если продавец не готов к спорам с налоговиками, он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге покупок того периода, в котором была осуществлена отгрузка товаров, и подать уточненную декларацию за этот период.

У покупателя выбора нет. У него искажение налоговой базы повлекло недоплату налога в бюджет. Поэтому он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге продаж периода отгрузки (подп. «м» п. 7 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС), и подать за этот период уточненную налоговую декларацию.

Налог на имущество организаций

Вопрос о корректировке налога на имущество организаций возникает, если по недействительной сделке было отгружено имущество, которое или у продавца, или у покупателя отражалось в составе основных средств.

Например, продавец реализовал покупателю здание, которое числилось у него в составе основных средств. Покупатель учел приобретенное здание также в составе своих основных средств. Затем сделка по продаже здания была признана недействительной, и покупатель возвратил его продавцу. Продавец не обязан восстанавливать здание в составе основных средств на момент совершения сделки по его отчуждению. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Соответственно у продавца нет обязанности восстанавливать сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации.

Объектом обложения по налогу на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Таким образом, продавец обоснованно не начислял налог на имущество в периоде учета этого имущества на балансе покупателя и обязанности по корректировке налоговых обязательств по налогу на имущество в связи с признанием сделки недействительной у него нет.

Покупатель обоснованно начислял налог на имущество в периоде его нахождения у него на балансе, и необходимости корректировать налоговые обязательства по этому налогу у него нет. Отметим, что Минфин России считает, что покупатель перестает быть плательщиком налога на имущество в том периоде, когда суд вынес решение о признании договора недействительным (письмо от 29.09.2011 № 03-05-05-01/79).

Ни покупатель, ни продавец налоговые обязательства по налогу на имущество не корректируют и уточненных деклараций не подают.

Транспортный налог

Если предметом сделки, впоследствии признанной недействительной, была купля-продажа автомобиля, возникает вопрос: нужно ли корректировать транспортный налог?

Плательщиком данного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). Поэтому до тех пор, пока автомобиль зарегистрирован за продавцом, последний является плательщиком транспортного налога. После продажи авто и его регистрации на покупателя продавец утрачивает статус плательщика транспортного налога. То, что в результате признания сделки недействительной перехода права собственности на автомобиль не произошло, не меняет факта регистрации автомобиля за покупателем. Поэтому до момента возврата автомобиля продавцу и регистрации авто на него плательщиком транспортного налога считается покупатель.

Соответственно никаких корректировок налоговых обязательств по транспортному налогу при признании сделки недействительной у ее сторон не возникает. Представлять уточненные декларации не нужно.

Земельный налог

Его плательщиками признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ). Права на земельный участок подлежат регистрации в Едином государственном реестре прав (ЕГРП) (ст. 131 ГК РФ)

Пленум ВАС РФ в постановлении от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» разъяснил, что государственная регистрация прав на недвижимые объекты — единственное доказательство существования зарегистрированного права. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у юридического лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

До тех пор пока в ЕГРП имеется запись, что права на земельный участок зарегистрированы за покупателем, он является плательщиком земельного налога.

С этим согласен и Минфин России. В письме от 15.02.2011 № 03-05-05-02/09 специалисты финансового ведомства со ссылкой на суды отметили, что по смыслу ГК РФ погашение записи в ЕГРП как способ восстановления нарушенного права возможно и как последствие недействительности сделки. Признание недействительности сделки, на основании которой внесена запись в ЕГРП, служит основанием для последующего внесения изменений в реестр, но не для признания зарегистрированного права недействительным. Кроме того, действующее законодательство не устанавливает в качестве последствий недействительности сделки аннулирование в судебном порядке записи о государственной регистрации права в ЕГРП.

Финансисты отметили, что в п. 10 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество на основании судебных актов, утвержденных приказом Росрегистрации от 07.06.2007 № 112, сказано, что при наличии в ЕГРП записи о праве на недвижимое имущество государственную регистрацию права иного лица, в пользу которого принято решение суда, рекомендуется проводить только при наличии заявления о прекращении зарегистрированного права или в случае, если это прямо следует из мотивировочной или резолютивной части судебного акта. Таким образом, Минфин России считает, что если по решению суда передача земельного участка признана недействительной, то решение суда является последствием для прекращения права собственности организации на земельный участок и обращения в соответствующие органы с заявлением об исключении из ЕГРП. Следовательно, организация признается налогоплательщиком в отношении указанного земельного участка до дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок и исключения организации из ЕГРП. Исчисленный в установленном порядке земельный налог за указанный земельный участок учитывается в целях главы 25 НК РФ в составе прочих расходов организации.

Итак, в отношении земельного налога никаких корректировок делать не надо.

www.eg-online.ru


Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

*

Этот сайт использует Akismet для борьбы со спамом. Узнайте как обрабатываются ваши данные комментариев.